La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), de 28 de diciembre de 1992, establece, en su Art. 1, que dicho impuesto
"es un tributo de naturaleza
indirecta que recae sobre el consumo y grava... las siguientes operaciones: a)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o
profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las
importaciones de bienes". Aquí interesan, desde luego, las entregas de
bienes.
El Art. 8 de la Ley dispone, en su primer
apartado, que "se considerará
entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales,
incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes". El apartado dos del citado precepto de la ley reguladora del
IVA establece que "también se
considerarán entregas de bienes... 3º. Las transmisiones de bienes en virtud de
una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la
expropiación forzosa".
Con todo, a menudo, la operación estará exenta
ya que suele recaer sobre terrenos no edificables”. En efecto, conforme al Art.
20.1.20 de la Ley, están exentas del IVA:
"las entregas de terrenos rústicos y demás que no
tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier
naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de
una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines
públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos
calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación
Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la
edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia
administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los
siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización,
realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados
exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas
edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan
conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén
sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de
terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de
carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la
misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En tales supuestos, será aplicable el Impuesto
de Transmisiones Patrimoniales, de acuerdo con la regla general de que las
transmisiones de inmuebles exentas del IVA quedan sujetas a aquél (art. 4.4
LIVA y 7.5 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales).
En cuanto los terrenos “en curso de
urbanización”, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (RJ
4010) considera que la delimitación de los terrenos urbanizados o en curso de
urbanización exige que se hayan iniciado las operaciones materiales de
urbanización, no siendo suficiente la integración en un plan de ordenación ni
la existencia de Junta de Compensación, criterio que confirma la STS de 8 de
noviembre de 2004 (RJ 7796).
En su caso, de todos modos, cabría plantear la
renuncia a la exención del IVA, en los términos establecidos en su ley
reguladora. Si se renuncia a la exención, además, se produce la inversión del
sujeto pasivo, que pasa a ser el adquirente (Art. 84. Uno. e) de la Ley del
IVA).
Fuera de dicho supuesto, los sujetos pasivos
del IVA serán los transmitentes, aquí generalmente las sociedades expropiadas (Cfr. Art. 4.2 de la Ley del IVA), pues en el
caso de personas físicas profesionales raramente la expropiación afectará a su
actividad profesional, pero los sujetos pasivos están obligados, en general, a
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se
realice la operación, quedando éste obligado a soportarlo (Art. 88 de la Ley
del IVA), de forma que, en principio, el
IVA sería soportado por la Administración expropiante o el beneficiario de la
expropiación. Durante un tiempo se sostuvo que el IVA debía entenderse incluido
en el justiprecio, por aplicación de las reglas de la contratación pública.
P.ej. en la Resolución del TEAC 15 de
noviembre de 2000 (Rec. 1803/1999). Posteriormente, se pasa a reconocer que el
IVA se calcule sobre el justiprecio como base imponible, sin estar incluido en él.
En este sentido, podemos citar la Resolución de la Dirección General de
Tributos núm. 124/1999, de 29 enero (JUR 2001\192077). Igualmente podemos citar
las Sentencias
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana núm. 1004/2009 de 9
julio. (JUR 2009\375547) y núm. 357/2013 de 11 julio (JUR 2013\324608), así
como las Sentencias del TSJ de Castilla-La Mancha núm. 73/2011 de 18 febrero y
núm. 72/2011 de 18 febrero (JUR 2011\144706).
Por lo demás, en relación con el IVA y las
expropiaciones se ha planteado igualmente el problema del devengo. A tenor del Art.
75.1.1º de la Ley vigente, se devengará el impuesto... en las entregas de
bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su
caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable",
lo que en el supuesto objeto de estudio sucede en el acto de la ocupación de los
bienes y derechos expropiados. Sin embargo, en caso de pago del justiprecio,
total o parcialmente, antes de la ocupación se estará al momento de pago, ya
que el Art. 75.2 de la Ley estatuye que "en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del
precio por los importes efectivamente percibidos", regla que aplica, por
ejemplo, la Resolución de 23 de marzo de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo
Central (Rec. 10.933/92).
Francisco García Gómez de Mercado
Abogado
